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10 de mar de 2013

Centro de Responsabilidade e Preço de Transferência: Análise em Empresa Siderúrgica


Geraldo Magela R. dos Santos
José Marcelo Rigoni

I. INTRODUÇÃO
Duas questões que se destacam no gerenciamento de organizações, particularmente de maior porte, são a descentralização administrativa (na forma de criação de centros de responsabilidade) e a definição de preços de transferências entre unidades da mesma organização, como se verificará na revisão bibliográfica a seguir.
Diante disso, o presente artigo se fundamenta na avaliação desses aspectos apresentados em estudos anteriores e sua verificação prática em um caso concreto, conforme o seguinte questionamento: Como a divisão em centros de responsabilidade e definição de preços de transferência é aplicada numa indústria siderúrgica selecionada?
Para efetivar tal verificação, foi realizada uma revisão bibliográfica a respeito de classificações e conclusões de estudos anteriores, procedendo-se em seguida a análise da aplicação desses conceitos em uma empresa selecionada.
Desta feita, o artigo é dividido em seções onde há conceituação e classificação de centros de responsabilidade (seção II), definição e considerações a respeito de preços de transferência (seção III), aplicação dos conceitos em um estudo de caso (seção IV) e conclusão (seção V) levando em conta os conceitos apresentados e a verificação realizada à luz de uma abordagem com base na teoria neo-institucional.

II. CENTROS DE RESPONSABILIDADE
Diante das dificuldades de gerenciamento verificadas com o crescimento das organizações, quando se torna mais difícil a avaliação de todos os aspectos relacionados a seu funcionamento, faz-se necessária a adoção de medidas de descentralização, dentre as quais merece destaque a divisão da organização em centros de responsabilidade (Albuquerque, Silva, 2010; Junqueira, Moraes, 2005; Hansen, Mowen, 2003, p. 316; Figueiredo, 1995).
A esse respeito, observa-se que quanto maior a organização, maior a necessidade de um sistema de controle formalizado onde seja possível assegurar o funcionamento da delegação de autoridade e avaliar os resultados alcançados (Albuquerque, Silva, 2009).
Para tal, conceitua-se centro de responsabilidade como uma unidade de organização da empresa, responsável por cumprir objetivos determinados, sob responsabilidade de um executivo (Govindarajan, Anthony, 2002, pp. 180-181).
Um fator fundamental na delimitação de centros de responsabilidade está relacionado à adequação entre controle e ação. O executivo responsável por cada centro de responsabilidade deve ter objetivos delimitados e dispor dos meios para tomar as decisões pertinentes (Emch, 1954). Trata-se do chamado Princípio da Controlabilidade, que estabelece que o executivo responsável por um centro de responsabilidade deve responder somente pelas despesas, custos e investimentos que controla no centro de responsabilidade em que atua (Atkinson et al., 2000, apud Junqueira, 2005).
Dentre as vantagens em se dividir uma organização em centros de responsabilidade, são observados fatores como melhor disponibilidade de informações localmente, respostas mais rápidas, motivação dos gestores responsáveis e competitividade entre as divisões - diante da individualização e comparação de seus resultados (Hansen, Mowen, 2003, pp. 318-319; Maher, 1999, apud Junqueira, Moraes, 2005).
Por outro lado, a administração dividida em centros de responsabilidade pode ocasionar problemas, como  a duplicação de atividades, maior dificuldade na disseminação de inovações e os executivos tendem a priorizar metas individuais (Jiambalvo, 2002, apud Junqueira, Moraes, 2005).

2.1 Tipos de Centros de Responsabilidade
Para fins de caracterização, os centros de responsabilidade podem ser classificados conforme sua natureza. Desta forma, são identificados centros de responsabilidade dos seguintes tipos: centro de receitas, centro de despesas, centro de lucros e centro de investimento.
A definição do tipo de centro de responsabilidade, bem como sua área de delimitação, depende da avaliação de cada organização, sendo aspecto fundamental nesse sentido, conforme já exposto, que o executivo encarregado detenha controle sobre as atividades que afetam o resultado pelo qual será avaliado, em conformidade com o Princípio da Controlabilidade (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 235).
Desta forma, para efeitos de classificação podemos considerar:
CENTROS DE RECEITAS - têm como principal parâmetro a receita, a entrada de recursos financeiros decorrentes das operações da organização. Normalmente são voltados para atividades de marketing, para vendas, sendo avaliados por orçamentos ou cotas (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 186).
CENTROS DE DESPESAS OU CUSTOS - são centros de responsabilidade onde o foco está no controle das despesas (entradas), sob responsabilidade de determinado executivo (Govindarajan, Anthony, 2002, pp. 186-187).
Em complemento, existe a subclassificação em centros de despesas disciplinados e discricionários:
Centros de despesas disciplinados dizem respeito a centros de despesas onde seja possível a atribuição monetária entre custos incorridos e resultado verificável, mesmo que através de estimação. Normalmente dizem respeito a atividades operacionais, que estabelecem o custo padrão para comparação com o custo real na empresa, o que permite estabelecer uma relação entre as entradas e saídas (Govindarajan, Anthony, 2002, pp. 187-188).
Centros de despesas discricionários, por outro lado, são aqueles mais relacionados às políticas de setores administrativos e de apoio adotadas pela administração da empresa. Nesse caso, não há como estabelecer ou estimar uma relação direta entre entradas e saídas (Govindarajan, p.188). Seu controle nem sempre pode ser estabelecido por parâmetros financeiros, como é o caso da qualidade dos serviços prestados (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 194). São departamentos que prestam serviços a outros centros de responsabilidade - a comparação entre o custo real e o custo orçado não indica o grau de eficiência na consecução das tarefas (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 194).
CENTROS DE LUCROS OU DE RESULTADOS - tratam-se dos centros de responsabilidade onde o resultado é avaliado monetariamente com base no lucro, na diferença entre receitas (saídas) e despesas (entradas). Quando viável, a disseminação desse critério apresenta como vantagem a harmonização da medição de desempenho na organização, permitindo melhor comparação na avaliação de desempenho das unidades por parte da alta administração (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 226).
CENTROS DE INVESTIMENTO - tratam-se de unidades com poder de decisão sobre avaliação e realização de investimentos - decisão sobre manter ou abandonar produtos, abrir ou fechar unidades, etc. (Hansen, Mowen, 2003, p. 317). Nesse caso, os gestores responsáveis são avaliados considerando-se o resultado alcançado em relação ao investimento fixo de sua unidade (Albuquerque, Silva, 2010).
Nos centros de investimento há destaque na avaliação de resultados com medidas financeiras, como Retorno Sobre o Investimento (ROI), Lucro Residual e Valor Econômico Adicionado (EVA), entre outras (Hansen, Mowen, 2003, pp. 321-330; Junqueira, Moraes, 2005), o que, porém, em nada restringe a aplicação de medidas de desempenho não financeiras conforme a necessidade de cada caso.

III. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
Diante da necessidade de descentralização administrativa em grandes organizações (conforme exposto), surge a necessidade fundamental de se definir preços de transferência para contabilizar as transações realizadas entre diferentes centros de responsabilidade, particularmente entre centros de lucro, onde tal questão tem influência direta na avaliação de resultados (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 271).
Nesse sentido, preço de transferência é definido como o valor a ser pago por produtos e serviços relativos a transferências entre subsidiárias e outros segmentos (divisões, filiais, empresas do grupo, etc.) de uma mesma corporação - o que também permite aos executivos responsáveis avaliar se é mais viável transacionar com empresas ou divisões do mesmo grupo ou adquirir produtos e serviços no mercado (Burke, 2011; Horngreen et al., 2004, apud Junqueira, Moraes, 2005).
A instituição de um critério para determinação de preço nas transações entre centros de lucro é aspecto de cunho econômico, devendo considerar a motivação para tomada de decisões e a melhor avaliação de custos e receitas (resultados) de cada unidade (Govindarajan, Anthony, 2002, pp. 271-271).
Assim, os preços de transferência comercializados internamente devem impedir, ou pelo menos minimizar, o repasse de eficiências ou ineficiências entre as divisões, de modo que a responsabilidade pelo resultado se mantenha no âmbito decisório de cada executivo responsável (Junqueira, Moraes, 2005).
Quando possível e viável, o preço de transferência deve ser similar ao preço de mercado competitivo (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 273; Burke, 2011), com base em critérios simples e de fácil assimilação. Mas muitos fatores podem influenciar a determinação do preço de transferência, tais como: políticas internas, excesso ou falta de capacidade de produção, rivalidade entre centros de responsabilidade, produto sem similar no mercado, etc.
Em situações onde não exista um preço de mercado, e este não possa ser estimado, uma alternativa é a adoção de preço de transferência que tenha como base os custos incorridos (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 278).
O preço de transferência também pode ser ajustado diante da não existência de certos custos nas transações internas, como publicidade, comissão de venda, provisão para créditos duvidosos, etc. (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 274; Junqueira, Moraes, 2005). Nesse caso, normalmente considera-se o custo padrão (para que não sejam repassadas ineficiências) e aplica-se uma "margem de lucro" (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 278).

3.1 Aspectos Legais
Além da questão de atribuição de resultados para cada centro de responsabilidade, a definição de preço de transferência deve levar em conta aspectos legais, principalmente quando há unidades localizadas em diferentes áreas geográficas, particularmente países distintos.
Observa-se que, conforme definição de critérios para preços de transferência, as empresas, particularmente multinacionais, podem realizar planejamento tributário de modo a diminuir sua carga fiscal total ao transferir resultados de países com maior carga tributária para países com menor nível de tributação. Para coibir essa prática, as autoridades fiscais vêm considerando o preço de mercado como parâmetro para investigação da consistência dos preços de transferência (Buter, 2011).
O critério adotado na avaliação de preços de transferência é denominado de Princípio "Arm's Length" (Princípio da "Distância de um Braço", o que implica proximidade, controlabilidade), o qual estabelece que as transações entre empresas relacionadas de um mesmo grupo devem usar os mesmos critérios de preço que seriam aplicados em condições similares em transações no mercado (Burke, 2011).
Diante disso, as empresas multinacionais têm procurado utilizar o preço de mercado como critério de preço de transferência, como forma de evitar problemas com autoridades fiscais. Porém, a questão não se mostra tão simples quando não há um preço de mercado identificável e outro critério deve ser estabelecido, o que propicia grande subjetividade por parte das autoridades fiscalizadoras (Cools et al., 2008).
Nesse cenário tem sido ainda observado um crescente aumento no regramento legal e na fiscalização da aplicação de preços de transferências internacionalmente (Cools et al., 2008), de modo que tal questão assumiu status de alta prioridade nas empresas multinacionais (Tully, 2012).

IV. ESTUDO DE CASO
Para avaliar os aspectos disponibilizados na revisão bibliográfica a respeito de centros de responsabilidade e preços de transferência em relação à realidade empresarial, considera-se a seguir as operações no Brasil de uma grande companhia siderúrgica multinacional.
A empresa analisada trata-se da maior produtora de semi-acabados de aço do mundo, dispondo de estrutura integralizada verticalmente, compreendendo desde a mineração de ferro e carvão até a fabricação de placas de aço, bobinas e peças galvanizadas.

4.1 Operações interorganizacionais (mesma localização geográfica)
Em 2006 a empresa realizou grande investimento em seu parque industrial, expandindo sua capacidade produtiva de 5 milhões para 7,5 milhões de toneladas/ano. Não obstante, com a crise econômica mundial iniciada em 2008, tal projeto não atingiu os resultados planejados, de modo que no cenário atual opera com capacidade ociosa, produzindo cerca de 6 milhões de toneladas/ano.
No que diz respeito à fabricação de placas de aço, outrora atividade principal da empresa no Brasil, constata-se grande deterioração nos preços praticados no mercado mundial, tanto em decorrência da queda na atividade econômica desde a crise de 2008, quanto em virtude da atuação chinesa com práticas agressivas de redução de preços para ganho de mercado. A realidade atual indica que o custo de fabricação de placa de aço no Brasil é maior que o preço praticado pelos fabricantes chineses no mercado mundial.
Diante desse cenário, e por produzir commodities, o controle de custos assume aspecto primordial na realização das atividades internas.
Nesse contexto, a estrutura organizacional é dividida em centros de responsabilidade. No caso do departamento industrial, podemos identificar a seguinte divisão:


ÁREAS DE PRODUÇÃO (FERRO GUSA E AÇO) - tratam-se de plantas produtivas distintas, mas localizadas dentro da mesma área da empresa. São avaliadas com base em métricas de produção e estrito controle de custos.
O controle de custos é realizado com base no custo padrão e cada área tem seu próprio orçamento, que é acompanhado mensalmente. Os gestores são avaliados com base no desempenho de sua área (em acordo com o princípio da controlabilidade).
Em relação aos conceitos apresentados, tais unidades produtivas são consideradas como centros de responsabilidade do tipo centro de despesas disciplinados, onde há relação direta entre os inputs (matéria-prima, horas de trabalho, energia, etc.) e outputs (toneladas de produtos fabricados).
ÁREA DE PLANEJAMENTO, CONTROLE E QUALIDADE - trata-se de centro de responsabilidade encarregado de controle e acompanhamento do processo produtivo, definindo metas, determinando a programação de produção e acompanhando os resultados, além de avaliar os aspectos de qualidade inerentes ao processo (incluindo desperdício e perdas) e dos produtos finais. Nesse caso, trata-se de centro de despesa do tipo discricionário, pois não há relação direta entre os recursos empregados e o resultado alcançado (até porque a principal função desse departamento é potencializar o desempenho do setor produtivo). Nesse caso, o controle de gastos é estabelecido com base no planejado em orçamento, com controle estrito de despesas, além do acompanhamento de resultados com base em métricas relacionadas ao setor produtivo (produtividade, perdas, devolução de produtos, tempo de fabricação, etc.).  
ÁREA DE MANUTENÇÃO - o processo produtivo na siderurgia é caracterizado pelo uso intensivo de maquinário, de modo que o planejamento e realização de manutenções torna-se aspecto essencial. Desta forma, o departamento de manutenção assume grande importância na empresa e deve atuar de forma pró-ativa, não só corrigindo eventuais problemas nos equipamentos de produção, mas, principalmente, promovendo ações preventivas de modo a evitar paralisações. Assim, essa área também é tratada como centro de despesas do tipo discricionário, pois não é possível estabelecer uma relação direta entre os recursos direcionados à atividade e o resultado alcançado, até porque o resultado esperado é que a manutenção garanta a estabilidade operacional. Dessa forma, a avaliação do departamento leva em conta o acompanhamento de orçamento e métricas relacionadas à produção (como número de horas paradas com manutenção, problemas verificados durante o processo produtivo, etc.).
ÁREA DE INVESTIMENTO - diante da dimensão de seu parque industrial (que dispõe de diferentes plantas de processamento e até mesmo um porto com alto volume de movimentação) e da complexidade das operações desenvolvidas, a empresa dispõe de um departamento cuja principal finalidade é a proposição e avaliação de oportunidades de investimentos e melhorias no processo produtivo. Não se trata, porém, de um centro de responsabilidade do tipo centro de investimentos, mas sim do tipo centro de despesa discricionário. Isso porque o departamento está sujeito ao estrito cumprimento de orçamento delimitado para suas atividades e, inclusive, dispõe de uma dotação máxima anual para realização desses investimentos - acima de determinado valor, os investimentos devem ser aprovados pela alta administração. Desta forma, o desempenho do departamento é avaliado pelo cumprimento do orçamento, pelo prazo de implantação e pelo retorno dos investimentos realizados.

4.2 Operações externas (unidades em diferentes localizações geográficas)
Diante do cenário de deterioração de preços internacionais, particularmente no que diz respeito a placas de aço (onde, muitas vezes, o preço de mercado encontra-se abaixo do custo de produção da empresa), surgiu a busca pela diversificação de produtos fabricados pela companhia.
Dessa forma, a empresa instalou equipamentos para laminação de placas de aço, de modo a realizar a produção de bobinas de aço - produto de maior valor agregado, utilizado na fabricação de barcaças e navios, tubos e eletrodutos, construções metálicas, botijões e cilindros de gás, rodas automotivas, entre outros.
Além disso, com base na filosofia de agregar maior valor aos seus produtos, a empresa adquiriu uma planta industrial localizada em outro estado da federação, especializada na fabricação de produtos galvanizados (direcionados principalmente à indústria automobilística e linha branca), cuja principal matéria-prima são as bobina de aço fabricadas na planta original.
Tal planejamento é melhor percebido ao se considerar o seguinte:
Conforme já exposto, o mercado de placas de aço encontra-se deteriorado, com preço de venda normalmente abaixo do custo de fabricação. De forma simplificada, para efeitos de comparação, podemos considerar o custo de fabricação de cada placa de aço em R$ 1.000, enquanto seu preço de venda no mercado estaria por volta de R$ 900.
Com a implantação do sistema de laminação das placas de aço, a empresa registra um custo aproximado de R$ 1.200 no processo de fabricação das placas de aço e transformação em bobinas. Nesse caso, as bobinas seriam revendidas a um preço aproximado de R$ 1.600 - o que não constitui grande margem, mas melhora significativamente o resultado.
Por fim, com a aquisição da planta para fabricação de aço galvanizado, o custo total das operações é de aproximadamente R$ 1.700 (fabricação das placas de aço, transformação em bobinas e modelagem das bobinas em produtos galvanizados). Nesse caso, porém, o preço médio de mercado é de R$ 2.500, o que contribui decisivamente para melhora do resultado total.
Como a unidade produtora de galvanizados localiza-se em outro estado, a determinação de preço de transferência assume aspecto de grande importância. A emissão de notas fiscais de venda das bobinas de aço para essa outra planta industrial é feita com base no preço de custo, em conformidade com o previsto na legislação tributária aplicável.
Desse modo é observado que, se a empresa tivesse mantido a estratégia inicial de produzir somente placas de aço, estaria operando com prejuízo e provavelmente correndo o risco de encerrar suas atividades.
Diante da estratégia adotada, a unidade fabricante de produtos galvanizados é avaliada individualmente como um centro de responsabilidade do tipo centro de despesa disciplinado, onde o foco maior está na eficiência produtiva, na avaliação das entradas (insumos, horas de trabalho, energia, etc.) e saídas (produtos acabados), além de aspectos orçamentários.
Assim, o controle é realizado como se essa nova planta industrial estivesse localizada dentro do parque produtivo principal da indústria siderúrgica, exatamente como nos processos produtivos de ferro gusa e aço descritos acima.
Em função da distância geográfica, essa nova planta industrial dispõe de setores próprios para planejamento de produção, qualidade e manutenção, embora esteja de certa forma subordinada ao setor de investimento localizada na indústria siderúrgica (no parque principal), já que não dispõe de total autonomia na definição de suas operações.
Interessante notar que a atividade mais rentável da companhia encontra-se situada em localidade distante, porém controlada como se estivesse fisicamente integrada ao parque industrial principal.
Nesse caso, porém, não poderia haver liberdade de aquisição de matéria-prima no mercado internacional. Afinal, o preço praticado por fabricantes chineses, normalmente, está em patamar abaixo do custo verificado na operação siderúrgica no Brasil. Visivelmente a venda de galvanizados compensa prejuízos com a baixa margem de placas e bobinas de aço, de modo que a operação deve ser considerada como um todo, como uma empresa integralizada. Isso não significa, porém, que uma maior liberdade de atuação, com definição de responsabilidades e resultados a serem alcançados, seria inviável nesse cenário.
É preciso considerar que, devido ao tamanho e complexidade de seu parque fabril, a interrupção de atividades ou fechamento de unidades produtivas não são alternativas viáveis, diante das implicações dos custos de desinvestimento e sociais. Além disso, espera-se nos próximos anos a retomada da demanda de aço no mercado mundial.

V. CONCLUSÃO
Apesar dos aspectos da globalização, o gerenciamento de negócios, a administração, não é universal, diante das diferenças culturais entre países. O reconhecimento desse aspecto é de grande importância na definição de práticas de contabilidade gerencial (Portz, Lere, 2010; Muzzio, 2006).
Assim, as características do sistema de controle utilizado em uma organização sofrem influência de aspectos de origem interna (cultura interna, grau de descentralização, relações interpessoais, etc.) e de âmbito social (contexto de mercado, forma de atuação da concorrência, etc.), entre outros fatores (Gomes, Amat, 2001, apud Albuquerque, Silva, 2010).
Desta forma, ao considerarmos um estudo de caso, como aqui verificado a respeito da divisão organizacional em centros de responsabilidade e instituição de critério para preço de transferência entre unidades em localidades geográficas distintas, não basta considerar a efetividade do modelo escolhido em si, mas também lembrar que aspectos relacionados à crenças, conduta social, estabelecimento de padrões e rotinas, etc., influem na escolha e manutenção da seleção de um modelo de controle gerencial.
Essa concepção está em acordo com a teoria neo-institucional, que defende que o meio ambiente é ator ativo no universo organizacional, influenciando o comportamento adotado, na interação entre forças externas e valores dos executivos responsáveis, de modo que as práticas organizacionais não se reduzem a fatores de ordem econômica (Muzzio, 2006; Brundani, Endo, 2006; Oyadomari et al., 2008; Ma, Tayles, 2009).
Portanto, verifica-se, com o presente trabalho, que a classificação e características propostas pela literatura no que diz respeito aos aspectos relevantes sobre centro de responsabilidade e preço de transferência têm correspondência com a realidade prática, conforme verificado no estudo de caso realizado.
Porém, tal verificação, por si só, não deve ser considerada como fator de avaliação de efetividade do modelo escolhido no caso concreto, pois, para tal, seria necessária uma análise de fatores conjunturais (internos e externos à organização) que, de fato, conforme a teoria neo-institucional, têm influência na escolha do modelo de controle e critérios adotados. E esse fator torna altamente questionável qualquer juízo a respeito da existência de um modelo que poderia propiciar melhores resultados frente ao adotado no caso prático tratado.
De qualquer forma, mesmo admitindo a não existência de solução única e que a descentralização administrativa com maior responsabilidade local seja tendência modernamente reconhecida, não há o que se inferir contra a aplicabilidade do modelo adotado no estudo de caso realizado, que apresenta características de maior centralização.
Diga-se, afinal, que o modelo adotado na empresa siderúrgica considerada apresenta coerência lógica dentro do sistema de controle e vem se mostrando satisfatoriamente funcional.

VI. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA:
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